Не ліг, але прибув

Не хочеться витрачати час на форматування таблиці: розібратися нескладно, – зміни Кодексу та коментар слідують під одним номером, один за одним. Коментар починається з великої літери.  М. П.

Продовжуючи огляд Податкового кодексу (початок див. БІЗНЕС №50 від 13.12.10 р., стор. 44-47; №51-52 від 20.12.10 р., стор. 48-51; №6 від 07.02.11 р., стор. 39-42), ми підійшли до найреволюційнішого розділу — «Податок на прибуток підприємств». На відміну від більшої частини Кодексу, він набуде чинності лише в другому кварталі.

Проте з огляду на розмах майбутніх трансформацій у порядку оподаткування прибутку, незрівнянних зі змінами, пов'язаними зі стягненням інших платежів, часу для вивчення новацій і підготовки підзаконної «нормативки» в зобов'язаних її підготувати майже не залишилося.

Безумовно, ключовими змінами в порядку оподаткування прибутку слід визнати:
відмову від двоподієвості при визначенні валових витрат (дата або списання коштів з рахунку, або оприбуткування (фактичного отримання) товарів (результатів робіт, послуг)) і валового доходу (дата або зарахування коштів на рахунок, або відвантаження (фактичного надання) товарів (результатів робіт, послуг)) та перехід до бухгалтерського принципу нарахувань і відповідності доходів і витрат;
новий механізм визначення дат визнання доходів і витрат;
повернення «старої» бухгалтерської термінології (собівартість, доходи та витрати тощо);
новий порядок амортизації.

Власне, навіть переліченого достатньо, щоб говорити про революційність цих змін. Але це, звісно, не всі зміни. Наприклад, серйозно перекроєно перелік витрат, які не можуть враховуватися при розрахунку об'єкта оподаткування.

Без висновків

Здебільшого зміни звелися до посилення заборон і обмежень. А їхня логіка зводиться до ліквідації можливості або хоча б утруднення виведення коштів платника податку на прибуток на рахунки неплатника («єдиноподатника» чи нерезидента).

У випадку з «єдиноподатниками» владі вдалося реалізувати свої наміри повністю — відносити на витрати затрати на придбання будь-чого в «спрощенців» з 01.04.11 р. буде не можна. А от із нерезидентами все виявилося не так просто. Звісно, спочатку ніхто не збирався рубати з плеча, як у випадку з «єдиноподатниками».

Було бажання заборонити відносити на витрати лише затрати на придбання деяких послуг (консалтинг, маркетинг, реклама) і виплату роялті. Але наміри української влади не збіглися з інтересами могутніх корпорацій (чого варті лише тютюнові транснаціональні корпорації, мережеві готелі тощо).

Тому, зрештою, «по саме не хочу» обрубали лише витрати на описані послуги, що перераховуються на користь нерезидентів з офшорною юрисдикцією. Щодо ж решти встановили обмеження, прив'язавши суму, що відноситься на витрати, до доходів минулого року.

Очевидно, таке рішення справедливіше, оскільки ті самі тютюнові «транснаціонали», приходячи в Україну, розраховували на отримання роялті за свої марки.

Інша річ, що в майбутньому для маніпулювання за допомогою подібних операцій охочим буде достатньо штучно збільшити оборот за минулий рік. Втім, не зовсім зрозуміло, чи працюватимуть ці обмеження взагалі (див. «Експерт — про незбіги»).

Радість бухгалтера

Зворотний бік переходу до нового механізму амортизації (ближчого, ніж чинний, до бухгалтерських норм) — подарунок бухгалтерам, яким у масовому порядку доведеться провести інвентаризацію всіх наявних у країні основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів станом на 01.04.11 р. Тож «День дурня» для представників однієї з наймасовіших професій обіцяє стати веселим.

Зміни в порядку оподаткування операцій в іноземній валюті можна було й не помітити — начебто питання не суперважливе. Але зовсім нещодавно, після чергового зниження курсу гривні, старий порядок, закладений у Законі про оподаткування прибутку (який точніше було б назвати безладом), призвів до чергового скандалу.

Фіскальні органи тоді діаметрально змінили свою точку зору на процедуру ведення такого обліку. Новий порядок, прив'язаний до нового порядку нарахування доходів і витрат, дає змогу сподіватися, що подібні потрясіння залишилися в минулому.

Пільговий проїзд

Нескінченні питання викликають і податкові пільги. Насамперед вражає їхній розмах — звільнити від оподаткування на п'ять, а то й на 10 років!

Достатньо сказати, що, умовно, Герой Радянського Союзу при оподаткуванні його доходів (як фізособи) може розраховувати на небачену щедрість держави: якщо його зарплата не перевищує 1250 грн, він має право на податкову соціальну пільгу в розмірі 1788 грн (такий абсурд записано в Кодексі). А, наприклад, власник готелю може взагалі не платити податок на прибуток незалежно від його розміру!

Крім розмаху пільг, вражає й їхня кількість. А от принцип, за яким визначалися пільгові галузі та види діяльності, м'яко кажучи, викликає сумніви.

Мабуть, якісь із них автори Кодексу збираються за допомогою пільг якийсь час підтримувати на плаву (сумнівно, наприклад, щоб вітчизняне літакобудування мало перспективи перетворити Україну на одну з головних авіабудівних держав).

Інші (той самий готельний бізнес) з'явилися в переліку, мабуть, просто тому, що про це попросили хороші люди. Треті (те саме виробництво біопалива) в умовах наростаючої світової продовольчої кризи можуть виявитися просто неприродними.

Але головне — не спостерігається серед «пільговиків» тих видів діяльності й галузей, щодо яких можна було б плекати надії на якісний ривок і входження в коло світових лідерів.

Мабуть, метою внесення цих пільг до тексту Кодексу був не пошук локомотивів розвитку економіки, а уникнення соціальних проблем в одних випадках і можливість приватизації прибутку хорошими людьми — в інших.

Нарешті, на жаль, найбільш масовим явищем у розглядуваному розділі (як і в багатьох інших) є всілякі дурниці та неузгодженості з чинним законодавством (див. «Експерт — про поспіх» ), які напередодні набрання ним чинності просто лякають.

Експерти —…

...про незбіги

Андрій Твердомед (58), президент Асоціації податкових консультантів, радник юридичної фірми «Орлов, Михайленко і партнери» (м. Київ; з 2008 р.; 32 осіб):

— Концепція нового порядку оподаткування прибутку зводиться до його зближення з бухобліком. Наслідком цього стали:
відмова від звичної за останні 14 років двоподієвості при визначенні валових витрат і валового доходу;
визначення моментом визнання доходу при продажу товарів дати переходу до покупця права власності на них;
визнання витрат, що формують собівартість реалізованих товарів, у періоді визнання доходів від продажу цих товарів;
визнання інших витрат за тим звітним періодом, у якому вони були здійснені;
використання даних бухобліку для обчислення об'єкта оподаткування;
запозичення механізмів і термінології бухобліку.

Проте зближення не призвело до злиття двох обліків. Їхній незбіг видає навіть визначення основоположного терміна «собівартість», яке, посилаючись на бухгалтерські стандарти, закінчується словами: «…у частині, що не суперечить положенням цього розділу».

Тож ідеться, скоріше, про «автономну» податкову собівартість. Терміни-двійники — взагалі характерна риса розділу. Так, запроваджується термін «переоцінка основних засобів», що застосовується в бухобліку. Але насправді «податкова» переоцінка має інший механізм і умови проведення.

Мабуть, бажання зблизити обліки спричинило й зняття низки обмежень щодо включення до складу витрат, що зменшують об'єкт оподаткування. Зокрема, зняті відсоткові обмеження на витрати на навчання, страхування, гарантійний ремонт, презентації та безкоштовну роздачу подарунків.

Водночас законодавець запровадив нові, раніше не застосовувані обмеження. І справа не лише в забороні на включення до складу витрат затрат на придбання чого-небудь у фізособи-«єдиноподатника».

Частково дискриміновані витрати на придбання в нерезидентів послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами та інжинірингу, а також нарахування роялті на їхню користь. Незрозуміло, щоправда, як застосовуватимуться ці обмеження, якщо нерезиденти — громадяни країн, з якими укладено договори про уникнення подвійного оподаткування.

Адже майже в кожному з них містяться застереження про недискримінацію, що передбачають, що резиденти однієї договірної держави не можуть підлягати обтяжливішому оподаткуванню, ніж резиденти іншої. А Податковий кодекс передбачає верховенство міжнародних договорів.

Кодекс вніс багато нового й в інші норми, що регулюють:
оподаткування операцій в іноземній валюті;
оподаткування кредитно-депозитних операцій;
порядок врегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості;
усічення витрат при придбанні цінних паперів;
визначення витрат на відрядження.

...про поспіх

Володимир Котенко (39), партнер, керівник податково-юридичної практики компанії «Ернст енд Янг» (в Україні — з 1991 р.; 500 осіб):

— Усвідомлення нових правил проходитиме певні неминучі етапи. Ознайомлення з їхніми текстами (бажано до початку їх застосування), тлумачення прочитаного та визначення застосовності до власних обставин, виявлення двозначностей і реагування на них — ось лише деякі з етапів.

Очевидно, що надто велика кількість нових правил, які потрібно усвідомити й почати застосовувати в стислі терміни, не сприяє поліпшенню якості процесу їх впровадження (особливо якщо правила готувалися поспіхом і далекі від ідеалу).

За подібних обставин бізнесу доводиться вирішувати проблеми в міру їх виникнення. Основна маса питань щодо податку на прибуток — на підході, розділ ще не набув чинності. Проте вже зараз помітні потенційні приводи для різночитань, пов'язані насамперед із перехідним періодом.

1. У зв'язку зі зміною термінології, як розуміти посилання в Кодексі на показники попередніх періодів (як рахувати періоди та величини)? 4% доходу (виручки) за рік, що передує звітному, — це від чого й за скільки?

2. Відсоткові виплати, що не потрапили до валових витрат за п. 5.5 Закону про прибуток (визначення складу витрат платника в разі сплати відсоткових нарахувань за боргових зобов'язань) через обмеження цього Закону, — чи можна їх включити до складу витрат тепер, відповідно до Кодексу? Їх невключення до складу витрат було б явною несправедливістю, і навряд чи автори Кодексу свідомо намагалися забезпечити такий ефект.

3. Зворотна фінансова допомога від учасників-нерезидентів, видана на строк до 365 днів: основна сума в дохід не включається, але чи все ясно з умовними відсотковими нарахуваннями? Ризик того, що при «творчому» прочитанні пп. 135.5.5 умовні відсоткові нарахування включатимуться в дохід (за пп. 135.4.5), явно проглядається.

4. Витрати на придбання цінних паперів (корпоративних прав) при первинному інвестуванні — схоже, їх немає, а доходи від продажу таких активів є!

Є й зовні «дрібні» питання, які багатьом можуть «отруїти існування» по-крупному. Наприклад, звільнення від оподаткування прибутку від готельної діяльності. Щодо цього звільнення сказано так мало, що хочеться, щоб сказали ще щось.

Загалом, усе сказане вище звучить як чергове роздратоване спостереження: «Писати треба ретельніше». Тим більше кодекси. А якщо вже написали «як завжди», то потрібно давати більше часу для звикання.

Призупинити дію Кодексу, а потім і переписати його — це, напевно, недосяжна програма-максимум. Програма-мінімум — домогтися хоча б продовження терміну дії мінімальних штрафів і все одно почати переписувати Кодекс.

Основні зміни в порядку оподаткування прибутку підприємств

Зміна
Коментар

1. Представництва платника податків виключено з числа платників податку
Якщо врахувати, що відповідно до визначення представництва воно фінансується юрособою й не отримує інших доходів, крім пасивних, рішення цілком логічне

2. Об'єкт оподаткування розраховується шляхом зменшення доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) і суму інших витрат звітного періоду, визначених Кодексом
У попередній термінології об'єкт оподаткування визначався шляхом зменшення скоригованого валового доходу на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань

3. Конкретизовано склад доходів, що беруть участь у розрахунку об'єкта оподаткування. Зокрема, на відміну від нинішнього порядку оподаткування, визначено перелік доходів банківських установ
Конкретизацію доходів можна було б вітати, якби докладний перелік не закінчувався зрадницькою фразою: «…інші доходи платника за звітний податковий період». Ця фраза зробила сумнівною необхідність конкретизації в принципі

4. Не включається до складу доходів сума передоплати та авансів
Ця норма в комплексі з нормою, що регламентує порядок визнання доходів, скасовує двоподієвість при визначенні доходів і є реальним кроком до зближення податкового та бухгалтерського обліків

5. Чіткіше, ніж зараз, зазначено, що при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються кошти чи вартість майна, що надходять комісіонерові.

Перелік доходів, що не враховуються при визначенні об'єкта оподаткування, доповнено:
доходами від безкоштовно отриманих необоротних матеріальних активів, об'єктів соціально-культурного та житлово-комунального призначення держвласності, що перебувають на балансі платника;
вартістю безкоштовно отриманого майна, створеного внаслідок виконання державних цільових, галузевих тощо програм поліпшення стану безпеки, умов праці тощо.
Уточнення можна лише вітати. Що ж до розширення переліку доходів, що не беруть участі в розрахунку оподатковуваного прибутку, то воно поширюється на дуже вузьке коло підприємств і виглядає неоднозначно

6. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу до покупця права власності на нього. Дохід від надання послуг (виконання робіт) визнається за датою складання акта або іншого документа, який підтверджує виконання робіт чи надання послуг
Елемент революційності, який можна вітати. Завдяки цій новації в розрахунку оподатковуваного прибутку отримана передоплата чи аванс не братимуть участі з моменту їх отримання

7. Чітко визначено дати визнання доходів при продажу товару за договором комісії, у разі використання автоматів з продажу товарів, при розрахунку кредитними або дебетовими картками, при продажу іноземної валюти й в інших особливих випадках
Раніше подібні норми або були відсутні взагалі й регулювалися різними роз'ясненнями, або, м'яко кажучи, не відповідали сучасним реаліям

8. Основною складовою операційних витрат стала собівартість. Вона складається з витрат, прямо пов'язаних з виробництвом товарів (робіт, послуг). А саме з:
прямих матеріальних витрат;
прямих витрат на оплату праці;
амортизації основних засобів і необоротних активів, безпосередньо пов'язаних з виробництвом;
вартості придбаних послуг, прямо пов'язаних з виробництвом;
інших прямих витрат, зокрема витрат на придбання електроенергії (включаючи реактивну)
Собівартість — ще один елемент зближення податкового обліку з бухгалтерським. Щоправда, далі зближення справа, звісно, не піде: для визначення «податкової» собівартості, що бере участь у розрахунку об'єкта оподаткування, у Кодексі передбачено вичерпний перелік витрат, що відносяться до її складу. А головне — крім переліку витрат, які можна відносити на собівартість і до складу інших витрат, що беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування, є й перелік витрат, які при його визначенні не враховуються

9. Витрати, що формують собівартість товарів (робіт, послуг), визнаються витратами того звітного періоду, у якому визнано доходи від реалізації таких товарів (робіт, послуг). Інші витрати в загальному випадку визнаються в тому звітному періоді, у якому вони були понесені
Дзеркальний бік відмови від двоподієвості для обліку витрат

10. Починаючи зі звітних періодів 2012 р. передбачено подання платниками податків разом із податковою звітністю фінансової звітності з урахуванням податкових різниць, а також облік цих різниць. Методика обліку податкових різниць має бути опублікована до 01.04.11 р.
Норма про облік податкових різниць, можливо, найбільш маразматична в усьому Кодексі. Усім очевидно, що позитивного ефекту від неї — нуль. Водночас зрозуміло, що ведення ще одного (третього!) обліку неминуче вимагатиме додаткових ресурсів від платників податків. Проте Мінфіну вдалося відстояти це «диво»

11. Не враховуються у витратах:
передоплата та аванси;
платежі платника в розмірі вартості товару на користь комітента за договорами комісії;
затрати на придбання чого-небудь у фізосіб-«єдиноподатників»;
затрати на послуги з консалтингу, маркетингу, реклами, придбані в нерезидентів (крім їхніх постійних представництв), в обсязі понад 4% доходу за попередній рік (у будь-якому обсязі — за офшорного статусу нерезидента);
затрати на послуги з інжинірингу, придбані в нерезидентів (крім їхніх постійних представництв), в обсязі понад 5% митної вартості імпортованого обладнання (у будь-якому обсязі — за офшорного статусу нерезидента або якщо він не є фактичним отримувачем плати);

нарахування роялті на користь:
нерезидента (крім його постійного представництва, а також нарахувань, пов'язаних з телепрограмами та кінофільмами, музикою й літературою), в обсязі понад 4% доходу за попередній рік (у будь-якому разі — за офшорного статусу нерезидента або якщо він не є фактичним отримувачем (крім випадків, коли бенефіціар передав право іншій особі), або якщо роялті виплачується щодо об'єктів, за якими права інтелектуальної власності вперше виникли в резидента, або якщо роялті не підлягає оподаткуванню за місцем юрисдикції особи, яка його отримує);
юрособи, яку звільнено від оподаткування або оподатковується не за основною ставкою;
особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізосіб, які сплачують ПДФО
Посилення заборон на облік у витратах різного виду, скажімо так, неоднозначних затрат стало наріжним каменем боротьби зі схемами мінімізації податку на прибуток — цього автори Кодексу й не приховували. Значною мірою цей шлях може виявитися дієвим — особливо щодо затрат на придбання чого-небудь у фізосіб-«єдиноподатників» або перелічених у розділі послуг у нерезидентів з офшорним статусом. Що ж до обмежень на віднесення до витрат затрат на такі самі послуги, придбані в інших нерезидентів, то за потреби їх легко обійти. Для цього просто достатньо наростити обороти

12. Зняті обмеження на включення до складу витрат затрат на страхування, на навчання та професійну підготовку, перепідготовку або підвищення кваліфікації працівників і деяких інших видів витрат.

Збільшено до 0,2 розміру мінімальної зарплати (0,75 — для поїздок за кордон) добові відрядні, що підлягають віднесенню до складу витрат
Норми, безперечно, можна вітати. Особливо зважаючи, скажімо, на стан справ із професійною підготовкою працівників у країні. Або нереальний розмір чинних добових, які не дають шансів на харчування. Водночас зрозуміло, хто пролобіював першу норму. А друга наочно демонструє, чому насправді відповідає мінімальна зарплата в Україні

13. Для амортизації визначено 16 груп основних засобів плюс 6 груп для нематеріальних активів. Передбачено застосування п'яти методів амортизації
«Нова» амортизація — ще одна революція в оподаткуванні прибутку. Проте для її завершеності та успішності багато чого бракує. Наприклад, встановлено часто надто тривалі мінімально допустимі терміни експлуатації основних засобів. За зближення «податкової» амортизації з бухобліком бухгалтерам доведеться заплатити проведенням масових інвентаризацій основних фондів, інших необоротних і нематеріальних активів станом на 01.04.11 р.

14. Основну ставку податку буде поетапно знижено з 25% до 23% — у 2011 р., до 21% — у 2012 р., до 19% — у 2013 р., до 16% — з 2014 р.
Зниження ставки має вітатися насамперед власниками найприбутковіших видів бізнесу. А такими є здебільшого вітчизняні ФПГ, орієнтовані на експорт. Для переважної ж більшості вітчизняних підприємств набагато значущим було б зниження ставки ПДВ або навантаження на ФОП

15. Основні зміни в оподаткуванні операцій особливого виду:
нормалізовано оподаткування операцій з розрахунками у валюті (зокрема, курсові різниці визначаються відповідно до положень бухобліку);
при оподаткуванні дивідендів передбачено, що авансовий внесок не сплачується в разі їх виплати фізособам, а також при виплаті управителем фонду операцій з нерухомістю платежів власникам сертифікатів;
передбачено особливості ведення обліку при реорганізації платника податків
Є надія, що тепер залишаться в минулому скандали, пов'язані з оподаткуванням операцій у валюті, які регулярно відбувалися в період різких стрибків курсу гривні, зумовлені недосконалістю чинного порядку

16. Передбачено застосування нульової ставки податку до 01.01.16 р. («податкові канікули») для суб'єктів малого бізнесу, що задовольняють низку умов, визначених Кодексом
З огляду на нескінченний перелік умов, дотримання яких дає право на «податкові канікули», думається, ними зможуть скористатися небагато

17. Звільнено від оподаткування прибуток:
дошкільних і загальноосвітніх навчальних закладів недержавної форми власності;
підприємств енергетичної галузі в межах витрат, передбачених інвестиційними програмами, схваленими НКРЕ
Що ж до звільнення від податку на прибуток для підприємств енергетичної галузі, то тут ми маємо справу з черговим прикладом галузевих пільг з непрозорим визначенням самих галузей

18. Змінився порядок оподаткування страхових організацій — замість оподаткування доходу за ставкою 3% передбачено переведення страховиків на загальну систему оподаткування
Аномальне оподаткування доходів (замість прибутку) в одній окремо взятій галузі було явищем ненормальним. До того ж таким, що дозволяло мінімізувати зобов'язання за допомогою використання в схемах страховиків. Як працюватиме новий варіант оподаткування, можна буде побачити лише на практиці. Але станеться це наступного року — у поточному страховикам залишено пільговий варіант оподаткування

19. Змінився порядок врегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості:
замість права продавця збільшувати суму валових витрат, йому надано право зменшувати суму доходів (одночасно на суму собівартості зменшується і сума витрат);
при цьому покупець зобов'язаний зменшити витрати на суму заборгованості, визнаної судом або за виконавчим написом нотаріуса;
виключено норму, що давала право продавцю врегулювати заборгованість на підставі направлення листа покупцеві при затримці в оплаті понад 90 днів
Багато в чому зміни пов'язані з відмовою від двоподієвості в податковому обліку. Очевидно, що нова версія суттєво скорочує можливості маніпулювання безнадійною та сумнівною заборгованістю з метою мінімізації оподаткування

20. Звільнено від оподаткування 80% прибутку, отриманого від продажу товарів власного виробництва (згідно з переліком, встановленим Кабміном), пов'язаних із впровадженням енергоефективних технологій.

Звільнено від оподаткування 50% прибутку, отриманого від здійснення енергоефективних заходів підприємствами, включеними до Держреєстру підприємств, що здійснюють розроблення, впровадження та використання енергоефективних проєктів.

Звільнено від оподаткування прибуток:
до 01.01.15 р.:

видавництв, підприємств поліграфії від виготовлення книжкової продукції;
до 01.01.20 р.:

- виробників біопалива, електро- і теплової енергії (одночасно), техніки

- та обладнання, визначених ст. 7 Закону «Про альтернативні види палива»;

- отриманий від видобутку та використання метану вугільних родовищ;
до 01.01.21 р.:

- отриманий від надання готельних послуг;

- підприємств легкої промисловості;

- підприємств електроенергетики від продажу електроенергії, виробленої з відновлюваних

- джерел;

- підприємств суднобудування;

- підприємств літакобудування;

- підприємств машинобудування для АПК.

До 01.01.16 р. не включаються до доходів кошти, отримані суб'єктами кінематографії та мультиплікації
Наскільки обширний перелік пільг, настільки й неоднозначний перелік галузей і видів виробництв, де вони застосовуватимуться. Відповідно, сумнівним є й ефект від цих пільг для української економіки, хоча податкові пільги теоретично мають застосовуватися саме для його досягнення. Втім, немає сумнівів, що на практиці ці пільги допоможуть отримати додаткові доходи багатьом представникам «талановитих родин», що контролюють великий бізнес у країні