Облік витрат на послуги митного брокера

Підприємства, що працюють у зовнішньоекономічній діяльності, досить часто користуються послугами митних брокерів. Як обліковувати такі послуги? Чи потрібно їх включати до собівартості імпортованого товару? Чи все ж віднести до витрат? І чи включаються послуги митного брокера до митної вартості товару?

Згідно з Митним кодексом України (далі — МКУ), митним брокером називають підприємство, що надає послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України (ч. 1 ст. 416 МКУ).

Для здійснення митної брокерської діяльності митний брокер повинен мати відповідну ліцензію, яка видається в порядку та на умовах, визначених Законом України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 р. № 1775-III (ч. 1 ст. 405, ч. 1 ст. 408 МКУ).

Згідно з п. 6 другого розділу Ліцензійних умов провадження посередницької діяльності митного брокера, затверджених спільним наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва і ДМСУ від 13.05.2009 р. № 89/445, митний брокер повинен укласти письмовий договір доручення про надання послуг із декларування товарів і транспортних засобів з особою, інтереси якої він представляє у взаємовідносинах з митним органом. Так, згідно з договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені й за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії (ч. 1 ст. 1000 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ). Після виконання доручення повірений зобов'язаний надати звіт про виконання доручення (п. 2 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ).

Оскільки предметом угоди між імпортером і митним брокером є саме послуги, слід урахувати, що в Україні традиційним первинним документом, який підтверджує отримання послуг, є акт наданих послуг. Тому бухгалтерові доцільно було б наполягти на оформленні актів щодо наданих брокерських послуг.

Чи потрібно включати винагороду митного брокера до собівартості імпортованого товару

З погляду бухгалтера, принциповим є питання про те, як потрібно поводитися в обліку з витратами на послуги митного брокера. Адже згідно з цивільним законодавством повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення (ч. 1 ст. 1002 ЦКУ). Головне — визначитися з тим, чи повинні відповідні суми включатися до вартості імпортованого товару, чи їх можна списати в періоді отримання послуг. Так, згідно з п. 138.4 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), витрати, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), крім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

Собівартість придбаних і реалізованих товарів формується згідно з ціною придбання з урахуванням ввізного мита та витрат на доставку і доведення до стану, придатного до продажу. Про це безпосередньо говорить п. 138.6 ПКУ. При цьому собівартість реалізованих товарів, згідно з п. 14.1.228 ПКУ, — це витрати, прямо пов'язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів (виконаних робіт, наданих послуг), які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням розділу III ПКУ. Тобто собівартість формується з витрат, прямо пов'язаних із придбанням товару, за правилами бухгалтерського обліку.

Отже, ПКУ в цьому питанні надає бухгалтерові недвозначне посилання на бухгалтерські нормативи. Однак і тут немає однозначності.

Аргументи «ЗА»

У п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» під час розгляду структури первісної вартості запасів витрати на послуги митного брокера прямо не згадуються. Однак там ідеться про «інші витрати». Під останніми розуміються витрати, «безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання та підвищення якісно-технічних характеристик запасів».

Якщо бухгалтер забажає отримати більш конкретну відповідь на запитання про те, чи можна вважати послуги митного брокера «безпосередньо пов'язаними з придбанням запасів», то він, найімовірніше, звернеться до Методрекомендацій з бухобліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації № 2).

Однак у п. 2.2 цих Методрекомендацій бухгалтер зустрічає вже знайому загальну формулювання про «інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням запасів».

Таким чином, система бухгалтерської стандартизації не містить прямих вказівок щодо віднесення витрат на послуги митного брокера до собівартості імпортних товарів.

Попутно зауважимо, що ці витрати не включені й до тих витрат, які не можуть бути включені до собівартості товару (п. 14 П(С)БО 9, п. 2.3 Методрекомендацій № 2).

Таким чином, керівництво компанії буде змушене самостійно зробити висновки про те, наскільки безпосереднім є зв'язок між послугами митного брокера та придбанням імпортного товару.

У цьому випадку ми маємо справу з тим, що називається професійним судженням.

Не секрет, що вітчизняне П(С)БО 9 створювалося на основі міжнародного стандарту МСБО 2. У параграфі 11 МСБО 2 наведено практично такі самі формулювання про «інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням».

З огляду на це головбухові, мабуть, буде цікаво дізнатися думку аудиторів щодо змісту зазначеної категорії витрат:

«Хоча стандарт наводить приклади витрат, які не повинні включатися до собівартості запасів, він не містить чітких рекомендацій щодо визначення витрат, які підлягають включенню до складу собівартості, і відповідно це питання залишається предметом тлумачення та судження залежно від конкретних фактів і обставин, що впливають на конкретне підприємство»1.

Зазвичай, в умовах, коли потрібно визначити ступінь близькості господарських операцій, бухгалтери проводять тест на «обумовленість». Зробити це досить просто — потрібно поставити собі запитання: чи оплачувало б підприємство послуги митного брокера, якби не було операції з придбання товару? Якщо відповідь на це запитання негативна, угода купівлі послуг брокера обумовлена операцією купівлі товару. Тобто має місце безпосередній зв'язок.

Судячи з усього, такої самої думки дотримуються й податківці.

В ЄБПЗ2 (підкатегорія 102.07.03) розміщено відповідь на запитання: «чи включається до собівартості імпортованого товару вартість послуг митного брокера?»

Податківці відповіли таке: «Оплата послуг митного брокера, яка безпосередньо пов'язана з придбанням товарів, включається до собівартості придбаних товарів і, враховуючи норми п. 138.4 ст. 138 ПКУ, визнається витратами того звітного періоду, в якому визнані доходи від реалізації таких імпортованих товарів» (виділ. авт. — І.Ч.).

Отже, ми припускаємо застосування такого варіанта обліку. Адже зазначене питання все ж прямо не врегульоване і, як ми вже зазначили, належить до сфери професійних суджень. Однак існує й інший бік медалі.

Аргументи «ПРОТИ»

Як ми вже зазначали вище, ні П(С)БО 9, ні Методрекомендації № 2 чітко не говорять: чи потрібно включати брокерську винагороду до собівартості?

Однак зауважимо, що П(С)БО 9 до внесення до нього змін наказом Мінфіну від 14.06.2000 р. № 131 серед складників первісної вартості запасів виділяв «суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв'язку з пошуком і придбанням запасів» (виділ. авт. — І.Ч.).

Тобто послуги митного брокера як посередника між підприємством і митницею цілком вписувалися в цю норму. Але наразі її немає. Чи означає це, що мінфінівці не бажають бачити посередницьку винагороду серед складників первісної вартості розмитненого товару? Ми не знаємо. Жодних роз'яснень із цього приводу ми не знайшли, а тому питання залишається відкритим.

Звернімося до П(С)БО 16 «Витрати». Так, серед складників адміністративних витрат бачимо винагороди за професійні послуги (п. 18 П(С)БО 16). З огляду на те, що митний брокер для здійснення своєї роботи повинен отримати ліцензію та мати відповідну професійну підготовку, сумнівів не виникає, що послуги митного брокера є професійними.

Водночас, якщо винагороду митного брокера все ж відображати у складі собівартості, як її розподіляти? Адже досить часто митний брокер розмитнює не одну партію товару й далеко не одного асортименту. Та й винагорода митному брокерові може виплачуватися щомісяця, а то й узагалі повністю за всі розмитнені товари. Водночас митний брокер може надавати послуги не лише з розмитнення товарів, а й проводити акредитацію суб'єкта ЗЕД, надавати консультаційні послуги тощо. Тому впевнено говорити, що такі послуги безпосередньо пов'язані з придбанням товарів, ми НЕ МОЖЕМО.

Так, якщо підприємство відносить вартість послуг митного брокера на витрати в періоді отримання цих послуг, а не в періоді продажу товару, про помилку тут, мабуть, говорити не слід. Адже якщо керівництво підприємства має вагомі аргументи на користь того, що брокерські послуги безпосередньо не пов'язані з придбанням товару, таку облікову політику цілком можна вважати адекватною.

Чи включається вартість послуг митного брокера до митної вартості

Насамперед зазначимо, що серед переліку витрат, які включаються до митної вартості, є, зокрема, «комісійні та брокерська винагорода, за винятком комісійних із закупівлі, що є платою покупця своєму агентові за надання послуг, пов'язаних із представництвом його інтересів за кордоном для закупівлі оцінюваних товарів» (виділ. авт. — І.Ч.) (абз. «а» пп. 1 п. 10 ст. 58 МКУ). Ці витрати зазначаються в п. «а» графи 16 декларації митної вартості (р. ІІІ Правил заповнення декларації митної вартості, затверджених наказом Мінфіну України від 24.05.2012 р. № 599).

Однак слід ураховувати, що до митної вартості включаються витрати, пов'язані з доставкою товарів до меж країни. Тобто брокерська винагорода, згадана в п. 10 ст. 58 МКУ, не обов'язково є винагородою митного брокера. Під цією винагородою розуміються, наприклад, витрати на послуги товарних біржових брокерів, які допомагають придбати товар за кордоном.

Отже, на нашу думку, під комісійними та брокерською винагородою слід розуміти винагороду за посередницькі послуги з придбання товару.

Аргументом на користь такої позиції є, зокрема, те, що серед затвердженого переліку документів, які подаються декларантом для підтвердження заявленої митної вартості (ст. 53 МКУ), відсутні документи, що підтверджують оплату митному брокерові його винагороди. Цей перелік містить лише «рахунки про сплату комісійних, посередницьких послуг, пов'язаних із виконанням умов договору (угоди, контракту) про поставку товарів, митна вартість яких визначається» (пп. 3 п. 3 ст. 53 МКУ).

Підприємство розміщує товари в митному режимі імпорту для подальшого їх митного оформлення, для чого й залучає митного брокера. Тобто брокер лише надає послуги з митного оформлення товарів. Він не сприяє придбанню таких товарів, оскільки ця операція по суті вже відбулася.

Таким чином, включати винагороду митного брокера до митної вартості не потрібно.

1 Застосування МСФЗ: у 3 ч.: — М.: «Альпина Бизнес букс», 2008, ч. 3, с.1672.
2 Єдина база податкових знань. Розміщена на офіційному сайті Міндоходів України — www.minrd.gov.ua.

Інтерактивна бухгалтерія